论“税收法定”与政府主导

论“税收法定”与政府主导 作

者：

史际春

作者简介：

史际春，中国人民大学法学院教授、安徽大学讲席教授、安徽师范大学法治中国建设研究院特聘教授，博士生导师

原文出处：

人大法律评论

内容提要：

“税收法定”与税收授权立法相对，意在通过形式上的议会决定来保障公民财产权不受政府任意侵害，强调税法的控权功能。这并非法治概念，也不是法治的充分必要条件，而且不切实际。在法治及问责制条件下，税法控权功能与宪法、行政法衔接而融入法治一般，成为法治及国家治理的基本要求，凸显税法的经济社会调控功能。税法的调控功能及其经济性、专业性等属性，决定了其政府主导特性。在经济国家、规制国家的背景下，税法的调控功能必须通过“立法授权”和相应的行政立法或政策以及政府裁量加以实现。

期刊代号：D413

分类名称：经济法学、劳动法学

复印期号：2020 年 01 期

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键

词：

税收法定

经济社会调控

政府主导

税收授权立法

statutory taxation

economic and social regulation

government led

statutory authorized administrative tax legislation

一、问题的提出

“税收法定”长久以来被认为是税法的基本原则。①其基本要义在于，税法主体的权力(利)义务必须由议会或立法机关制定的法律加以规定，税法各要素皆应也只能由法律作明确规定；征纳主体的权力(利)义务唯以法律的规定为依据，否则任何主体不得征税或减免征税。②此即与税收授权立法或立法授权相对，是不得对行政授权的“禁止授权原则”(Nondelegation Doctrine)在税法领域的延伸。“税收法定”之“法”或“法律”，并非我国《立法法》调整范围之“法”，而仅指立法机关或议会制定的法律，在我国的语境或税法学者的认知中，甚至不包括地方权力机关或地方立法机关制定的法规。因此，本文所称法律，均指狭义的立法机关或议会所立之法，在我国也即全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律。《立法法》修订中关于“税收法定”之激辩，其间要求废除 1984 年《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》的呼声高涨，突出反映了税收授权立法的正当性以及授权立法、行政立法及其规律和原理是否适用于税收的问题，进而涉及税法的功能问题，即税法只是为了控制政府权力、防止其任意对人民征收——“向老百姓收钱”，还是承担着宪法法律和法理必须认可、适应税收的经济社会调控功能？

将“税收法定”一以贯之，必然否定税收的经济社会调控功能，以及政府用税收手段调控经济社会的可能性。但这不符合实际，有违经济社会运行发展的规律和要求。“税收法定”被认为是狭义的“国会保留”③在税法领域的适用，换言之，税法须由议会主导。然而，基于专业和效能考量，经济社会调控监管职能须由政府承担，以应经济社会动态运行和不时变动的政经形势之需，政府调控不能排除运用

税收手段，包括所得税、流转税、财产税、资源税、特别行为税等。引人瞩目的是，美国用关税手段打“贸易战”，中国不得不应战，这些都需要授权行政立法或立法对行政授权，议会或立法机关的组织机制及议员对于产业、外贸、税收等各方面都是“外行”，这决定了“税收法定”是不可行的、无济于事的。

对“税收法定”的崇拜，还可能落入形式主义的陷阱。即使在税法原则的相互关系上，“税收法定”也要受到量能课税、实质课税等的补充、协调及限制。④生活如此纷繁复杂，税收即使事无巨细地由法律规定，在其操作和法治实践中，征收方法和力度也不可能千篇一律。“税收法定”貌似恪守法治，其实并非法治充分条件，甚至不是必要条件或要素，更不等于法治，“税收法定”、依法征税充其量能够满足“税收法制”的要求，却无法从中推导出税收民主、税收法治。⑤按照“税收法定”的逻辑，在地方税中应为“租税条例主义”，⑥即地方税应由地方议会或地方人民代表大会及其常务委员会决定，但在我国单一制体制下，赋予地方一定的税收立法权也属于立法授权或授权立法，不再是本来意义上的“税收法定”。不仅如此，“税收法定”还存在自我解构的倾向，税法规范意欲成就税收待遇的一致性和连续性、税负的可预测性，但税收领域的无限扩容性、高度“流动性”及不断创新的交易形式，必然会削弱、否定“法定”的理念和实践。⑦

为贯彻落实“税收法定”，我国采取了加快推进税收法律化、清理“立法授权”和税收行政法规、“费改税”等一系列举措。

凡此种种，都需要对“税收法定”重新省察，以明确其意义和局限，在此基础上准确理解、把握税收的政府主导性、税法的调控功能及其经济法属性。

二、“税收法定”的意义及其界限

“税收法定”作为税法基本原则的原因，在于它曾经的控权功能和价值。源于1215 年大宪章的“税收法定”，是贵族与国王签订协议，征税要经“人民的代表”同意，以此约束国王任意征税。后世遂从中引申出两条原则：一是税收应由议会或立法机关决定；二是“无代表不纳税”，即人民纳税需由其代表同意。这当然具有反封建和民主进步的积极意义，即使在当代，也具有防止政府擅权，给予纳税人法安定性及税负可预测性的作用，⑧从而有利于保护纳税人的财产和权利。但“税收法定”已远不能满足税收调控功能下的法治及税收可预测性要求。民众广泛参与、个体可随时表达意见的民主，超越了议会的议政和立法，纳税人的预期直接受到经济社会运转及形势的影响，如经济和企业景气之荣枯、物价和民众收入的涨跌、资源和安全形势波动、人民的主观感受和意见发生变化等。立法只是框架，人民有理由要求政府按照其不时变动的预期征税，这要通过行政的立法权、解释权才能实现。而且，“税收法定”是指按议会的立法征税，⑨或者严格按照法条的字面含义收税，⑩不得违背法条、不得随意解释法条，这不是法治概念，(11)并不意味着法治。法治，需要以强势而正义的价值观为引领，利害关系人和社会成员在此基础上以法为中心互动、博弈，就大大小小的问题形成基本共识，从而使正确的法获得执行力、错误或不当的法得以纠正或被搁置、法的空缺和漏洞得以弥补，在动态中达成一种良序善治。(12)

(一)税法视蜮下的“控权”与财产权保护

从大宪章到今日之法治，税法的控权作用从直接的目的和手段润物细无声地融入法治之中，成了其隐性、默认的功能；税法突出的外观转而变为以征税的方式进行调控，或抑制，或鼓励、促进。

政府征税的决定，税的开征、停征、税率调整等，都要符合既定的行政立法或政策，经过充分说理而求得政府内部认同，乃至在公众参与下获得社会认同，任何部门包括总理都不可能单独决策。更基本的是，政府和国家实行收支两条线，政府的任何收入都不可能进个人“腰包”和单位“小金库”，机构和部门不得自收自留自支，受到预算和国库的严格控制，这已成为常态，杜绝了政府或其部门、首长任意征收的想法。如此，控权隐入宪政和民主法治一般，获取财政收入成为税收应有之义，税收和税法所彰显的功能就只有经济社会调控了。

控权的目的是保护人民的财产权不被横征暴敛。过往，“税收法定”常被比之于“罪刑法定”原则，分别对作为公民基本权利的财产权和人身权的保护。但是，借喻不是现实，作为“身外之物”的财产权从来就不能等同于人身权，也无法获得与其等同的保护。“公民的基本权利也是可以有高下之分的，面对现代福利国家的潮流，宪法财产权似乎不必完全与人身权(包括人格尊严)等量齐观。”(13)事实上，就财产权本身而言，该权利的性质以及对其应保护到何种程度也随着时代变迁而变化。从 19 世纪末至 21 世纪，社会从蒸汽机时代迈入电气化时代，再从大机器时代走向电子和信息科技时代，财产权从“绝对性”走向“区分性”“相对性”。(14)在此经济社会背景下，“财产权负有社会义务”的理念顺应个人基本生存状态从主要依赖私有财产到主要依赖社会关联的转变，此既是对“财产权绝对”观念的反思，也是随着从近代民法到现代民法、从民法所有权到宪法财产权理念和制度的变迁。(15)换言之，古典自由主义所主张的财产权绝对保护在如今个体高度依赖于外部社会的形势下，已不符合现实需求。“所得之所以得负担租税，乃在财产权受宪法保障同时，为公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有权负有社会义务。”

(16)在保护财产权的同时，纳税成了公民和社会成员的基本义务，为了公共利益，其他征收、征用也成为常态和普遍的法律制度。因此，税法暨经济法视域下的私权暨财产权保护必须在承认税收正当性及其对私人财产权限制的前提下，讲求方式与限度，在限制与保护之间维持恰当的平衡。法治消灭了政府任意征收的可能性，而必须由议会与承担日常公共管理任务的政府分工合作，以实现这种平衡。

具体而言，税法及其原则在私人财产、私人利益面前确须保持谦抑，但更重要的，是保护国家和社会共同体的一般利益，且与代议制民主、政府职能扩张、地方财政分权等相适应，体现出税收法律保留的相对性特征。(17)宪法作为根本法，其规定和倡导的财产权保护是作为基础性理念而言的，具体到财税法，则必须衍生出具体的、具有可行性且符合部门法调整方式的财产权保护框架，并在此基础上接受宪法的合宪性调控。反之，仅以抽象的财产权保护观念或原则来统领税法及其适用，以此作为税法的根本宗旨，必然会忽视税法承载的调控、分配等各项积极功能，导致税法在强势而空洞的控权口号下寸步难行。因此，财产权保护应结合各部门法固有属性并在其适用中予以具体化，这不仅有助于财产权保护，也可为税法及其适用划定范围或界限。例如，德国宪法法院从财产权角度提出“最适财产权课税理论”，经法院判决逐步形成诸如财产税课税仅限于财产收益而不及于财产本体，以及财产税整体租税负担不应超过其收益半数的原则等，作为财产权履行社会义务也即财产权保护的界限。(18)因此，“税收法定”强调以控权来保护财产权，税法对财产权的保护是以限制为前提的，财税的调控和二次分配功能决定了其必须在更大范围内承担协调社会利益的任务，以实现国家(政府)形塑并起到维持社会经济及市场秩序的职能。

(二)控权功能融入法治建构的一般过程

除了控权以保护财产权外，“税收法定”还被认为具有限制公权力滥用、践行税收民主的功能。然而，“法定”表面上提高了税收规范的法律效力层次，似乎限制了行政权力及其滥用的可能性，但这并不能当然赋予税法以法治正当性，也无法保证税法的制定和执行不会“为恶”。(19)特别是，议会或立法机关也可能存在代表组成不合理、代表不专业、立法过程粗糙、公众参与不足等情形，未必比行政立法、政策或政府主导税收规范更优及更具正当性。(20)就我国而言，全国人民代表大会及其常务委员会与国务院、中央与地方等更多的只是职责分工上的不同，很难谓何者更具代表性。就政府更为贴近社会和民众、其工作或行为更透明、所受舆论和民主问责的强度更高而言，事实上，政府的代表性是高于人民代表大会及其常务委员会的。即使在西方国家，分为总统制和内阁制，总统制下民选总统与民选的议会并立；内阁制则由多数党组阁、议员得兼任阁员，议会的代表性较之政府也难分高下。正如凯尔森所言，“三权分立”预定三种所谓权力可以被决定为三个不同的、对等的国家职能，并且存在将这三个职能相互分开的界线，这是不符合事实的。国家的基本职能不是三个(立法、行政、司法)，而只有两个：法律的创造和适用(执行)，况且法律创造和适用的二元论也只是相对的，国家的大多数行为都同时既是创造法律又是适用法律的行为。在现实中，国内法律秩序的全部一般规范绝不可能都必须专门由称为立法者的一个机关来创造。(21)税收也不例外，否则不具有现实可操作性。当代行政立法暨政策大行其道的原因，在于高度分工、高度合作，高度分化、高度整合的社会化和全球化导致经济社会高度复杂，瞬息万变，牵一发动全

身，此时必须由政府充当经济社会的主导者，(22)凯尔森不啻道出了其背后的基本法理。

此外，就经济法与行政法以公共经济管理为衔接和相通之处而言，二者是内容和形式的关系。行政法的价值和特质是控制和限制行政权力，侧重于一般意义上的行政组织、行政行为规制以及行政权行使不当和滥权的救济，而不或基本不关注行政行为的具体内容，如计税依据和应纳税额计算、反垄断和金融监管的具体内容等。税法承担的控权功能作为行政法的一种功能，与宪法衔接，业已融入法治，经济法则必须落实至公私融合的经济关系内容及其正当性、合理性分析判断。因此，经济法并不像行政法那样把政府及其部门视为凌驾于社会之物来加以控制，而是将政府作为社会的组成部分及其当然代表、经济关系的参加者，委以经济管理的任务，赋予相应的职权，要求其以公共利益和公平正义为依据相机抉择、自由裁量，并将其责任建立在对其行为内容的妥当性审查上。(23)经济调控、分配调节才是税法的本质，也是其主导的功能，旨在防止政府通过税收任意侵犯人民财产权的控权功能，在法治及问责制条件下已融入民主法治构建和运行的一般过程，全口径预算、收支两条线、反腐败等成为法治政府必须做到的基本要求。否则，仅形式上的“税收法定”也是无济于事的。

(三)规范形式的“权威性”不足以保证治理的实效性

“税收法定”追求税收规范形式上的“法定性”和想象的“权威性”，以对征税行为进行控制和限制。然而，税法并非静态的权力控制和权利保护法，有关税种、税基、税率、征管方式等规定直接影响企业和社会成员的行为决策及经济运行效率。税收事务内嵌于经济社会的现实决定了税法具有较强的外部性，其调控、分

配功能也决定了税法必须考虑经济运行和发展的实际需要。否则，就会因为税法过于注重规范层次及其“权威”而丧失灵活性，造成规定僵硬、适用机械，面对现实无所适从，徒增交易的成本与费用的问题，或者有违规范的初衷。经济社会的复杂性、专业性、变动性要求立法必须建立在对社会情势及经济规律体察的基础上，在政府和社会成员概括授权之下从事活动，规则本身符合特定专业的规律和准则，并考虑政府及其部门、当事人或经济个体的主动性和能动性。(24)就具体的经济暨税收事务而言，政府相较议会具有显而易见的功能优势，由此决定授权立法或立法授权在经济法中的必要性远甚于传统法部门，甚至由于经济法规范、准则的专业特性产生的规则制定、执行合一的要求，出于维护专业及专业权威的需要，也因为法院的专业知识不足，导致经济法的适用偏重行政立法、行政执法或曰存在准立法、准司法的倾向。(25)因此，经济法暨财税法的专业性、经济性都表明了“授权立法”乃至概括授权的必要性。“税收法定”所坚持的“法律”或许能够保证规范表面的“权威性”，但不足以保证其适用及税法领域治理的实效性。

三、税法的政府主导特性

按照“税收法定”的逻辑，税收征收管理机关只需严格按照法律的规定执法即可，“税收法定”的主流观念异化为“特定事务绝对需要正式法律的规定”。(26)在“税收法定”的影响下，通过法律来促进、推动税制改革也被认为是优选路径。(27)与此相应，出于对政府及其行政权力的戒备，对税收事务中的“政府主导”持批判态度。然而，税收是涉及经济社会多层面的综合性事务，“没有一个部门像征税业务那样需要了解那么多的广泛消息和充分政治经济学原理的知识”。(28)税收的议会立法为应对此种综合性、复杂性、专业性特点，必然会致力于立法语词上的

概括性、伸缩性甚至空洞性，客观上给行政机关在税法的适用上提供了解释与裁量空间。税收立法权必须与行政权相结合才能保障税法的有效落实，既包括行政执法，也包括行政立法。政府由于处于经济社会公共管理的“第一线”，行政管理对经济社会在范围上几乎是全覆盖。因此，政府在信息获取和掌握、专业性、技术手段和管理能力等方面具有超越立法机关和法院的功能优势，也就事实上享有主导税法上不确定法律概念具体化过程的权力和能力。(29)经济法的内在属性也决定了国家必须在遵循经济规律的基础上协调和参与经济活动，需要更多地通过授予政府以规则制定权、行政自由裁量权和准司法裁判权来体现行政主导的客观要求，(30)此种行政主导的制度架构被认为是随着国家经济职能扩张而在宪制上的必然安排，是经济宪制的核心要素。(31)

税法的政府主导特性不只是理念上的，还贯穿于税法实践的始终。以税制改革为例，改革开放以来的每一次税改都是在党中央国务院的谋划下为了服从经济发展的大局而推行的。在税收决策中，起决定性作用的甚至是政治考量。(32)税制改革的目标不只是法律意义上的，更主要的是通过税改来调整经济结构，促进产业及经济发展。通过对税种的选择，税目、税率等的不同设置，能够直接或间接改变某产业产品的价格，从而影响产品的供需关系和相关利益主体的行为，进而使受支持产业具有更多的比较优势，获得快速发展(33)以所得税、消费税以及“营改增”为代表的具体税种改革进一步强化了税收在促进分配正义、鼓励投资、扩大消费与就业以及调整经济结构等宏观调控领域的作用。(34)财政是国家治理的基础和重要支柱，构建科学的财税体制对优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安具有重要意义。在法治建设的维度上，财政还必须服从党和国家推进国

家治理体系和治理能力现代化的要求。税制及其改革作为对经济社会发展的回应，政府的主动推进及着力建构是不可或缺的，使税制的政策性或政府主导性更突出。(35)

政府主导也体现在税法制定和执行中。就立法而言，税收法律草案和税法修改意见绝大多数是政府拟就提交权力机关或议会的，中外皆然。在权力机关或议会审议法律制定或修订草案的过程中，代表或议员与政府往往会有激烈程度不一的博弈，而最终往往是政府的立场和意见占上风。究其原因，正是政府更了解实际、更专业，与代表、议员可能只代表地域、行业等局部利益甚至只是个人义气相比也更超脱，更顾及整体利益。就执法而言，大量的行政立法和政策在我国包括行政法规、规章、其他规范性文件等，也属于执行税收法律的执法范畴。这既是立法，又是执法。而且，“中国税制结构的优化调整，难不在税制安排，而在征管实现”。(36)税法连接国家与纳税人等公私主体，不同于私法主体行为，其外在负担较小，不需要强有力的外在监督，个体之间根据交易的要求和契约即能达成互相制约或监督，税法关系则更多体现在纳税人与征税机关之间，在民众税法意识薄弱、申报机制不完善、征管的弹性和难度较大等情形下，尤需税收征管机关积极有为。也就是说，税法的有效实施依赖于有担当、高效的税收行政暨征管系统。事实上，在经济运行中，税收法律一旦确定下来就很难变动，与时俱进调整的激励和约束主要来自税收征管的权力和职责，征税部门的征税能力、税收努力会直接影响税收效果。(37)

“税收法定”关注的只是形式上的规范层级，忽视了在税收立法和税法实施过程中所要求且必需的政府主导。就实践性较强的税法规范而言，法律至多只是框

架，包括税收行政立法和征管在内的税法实施才能切中税收法治的肯綮。因此，作为经济法，税法是国家参与经济活动和经济关系的反映，体现着浓重的行政主导性。

四、税法的调控、分配职能及税收授权立法的正当性

税法的政府主导是一种表征和特性，其实质是政府借助税收实现其经济社会调控和分配职能。税收固然是国家暨政府存续的物质基础，但在现代市场经济条件下，满足国家机器运转早已只是基础功能，税法的主要、主导和重要的职能是顺应经济国家、规制国家的要求发展出的经济社会调控、分配调节等。现代国家的税收早已非仅限于财政收入之目的，而是在此基础上承担起经济目的和社会目的，后二者甚至反而超越财政收入目的而成为税收之主要目的。(38)在宏观层面，税收的变动可以加重或减轻纳税人的税收负担，增加或降低其生产的经营成本，引导资源在不同主体、行业、部门或地区间流动，以此实现一定的经济调控目标。(39)刚完成的营改增，从试点、逐步扩围进而在全国范围、全部行业实施，是一项重大改革及宏观调控举措。(40)在微观上，通过税种、税率等的调整，也可以使纳税人在趋利避害的心态和成本收益的计算下调整自己的个体行为。(41)税法在此追求的是“规制正义”和“分配正义”，即“国家权力透过垂直的权力行使达到交易关系中的正义”“通过国家权力实现社会资源的再分配以及社会连带关系的维护”。(42)税收在社会化条件下客观上需要或不得不具有调控、分配功能，税法理应包容、保障这种功能，将其内涵为财税法治的重要范畴。毋庸置疑，这需要为行政立法或政策保留足够的空间，赋予政府必要的税收实体性权力，也即必须对政府和地方进行充分明确的税收立法授权，以及在税收征管事务中为其供给足够的可裁量空间。

税收向来被认为属于法律保留事项，但是，法律保留原则强调的是行政权须有法律依据。“法律依据”并非是法律事无巨细地规定，其既可以是法律规定的框架，也可以是法律的或较为具体或较为概括的授权，甚至整体授权。即使如 1984年全国人民代表大会常务委员会那样对国务院大范围内完全的税收立法授权，事实上也并没有出现任何现实的弊端，有问题的话也只是学者出于“税收法定”观念的想象，认为其不符合“税收法定”的信条。原因在于前文所分析的，随着法治的进步和政权结构、机制的变化，税收控权不再依赖“法定”，仅以“税收法定”对控权实际上也起不到作用。按照我国《立法法》第 9 条的规定，在税收事项尚未制定法律时，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院根据实际需要先行制定行政法规。某些学者主张的“税收法定”几乎与清理立法授权等同起来，这是过分的、极端的。税收法治对税收的要求不能局限于形式规范的层级，更应该关注规范内容及其实现的正当性、合理性等实质正义的层面。而这要通过包括民众不同利益和意见互动以及负有职责的机关敢为敢当在内的整体、动态的法治才能实现，如结合经济形势和经济运行的具体态势，根据社会互动博弈及形成的基本共识，通过变动税率或者开征、停征某种税等，调节经济运行(43)

税收授权立法不仅因为我国的经济结构和税制处于转型升级阶段，(44)更是因为社会化导致税收的经济技术性、综合性、专业性特征，(45)导致“行政立法”获得了正当性和合法性，成为行政所不可或缺的“法宝”。尤其随着经济国家、行政国家和法制国的出现，“禁止授权”的“法治”原则退出了历史舞台。(46)而由于控权功能从税法中分离，成为宪政和民主法治的组成部分，“授权”并无碍、无关税收法治。也正基于此，在税收领域(尤其是技术性内容方面)，出现了去法律化现象

(delegificazione)。(47)因此，财税法领域的授权立法是必需的，“税收法定”只是形式主义，即使概括授权也无妨，财税主管部门以规章和规范性文件来解释税收法律、法规也是必要的，所应讨论的只应是何种税、何种程度上适宜由全国人民代表大会或全国人民代表大会常务委员会立法而已。以我国《车船税法》为例，尽管该法由全国人民代表大会常务委员会制定，但由于车船税的地域性、专业性、复杂性，采纳了“法定+授权”(48)的模式，明确规定由国务院制定实施条例，省级人民政府和国务院在《车船税税目税额表》规定的税额幅度内确定具体适用税额，国务院可以规定减征或者免征车船税的具体办法、省级人民政府可对特定车船减征或免征车船税。

除了税收立法及规范上的授权之外，税收事务的变化性、专业性也决定了行政主导下税收事务的裁量性特征，因为政府较之议会离现实更近。比如，日本自民党致力于推进以增加消费税为核心的财政改革，通过法律确定消费税率自 2014 年 4月从 5%调升到 8%，2015 年 10 月再提高至 10%，然而第一次加税当季国内个人消费即负增长 4.6%，造成消费低迷，安倍不得不两次延期第二阶段加税，至今仍未实施。(49)这样的例子中外都是不胜枚举的。“税收法定”追求形式上的确定性，以形式的法律规范来限制行政权力的适用，但是，对裁量权的不当排除，容易形成以根本不可能取得成功的过高的法律渊源形式，排除可能取得更大成功的更温和的法治理念。(50)就税收法治而言，在弹性的规则形成和裁量的空间中，征税机关不可能恣意妄为。在立法设定的目标之上与本身的合法性约束之下，征税机关还承担着更多的概念具体化任务与规制责任。(51)容许行政官员就每一具体情事作出回应，即是裁量正义，由此才能建立起一个负责任的政府。(52)法律的授权性、弹性

规定，有助于政府实施相关调控监管、贯彻地方财政自主。(53)因此，税收事务中的行政裁量是不可避免的，也不需要避免。法治的高阶形式正是将正义的精神和理念贯彻于不同情况的不同处理，这也是党的十八届四中全会表达的要将公平正义体现到每一个案中去的法治精神，(54)追求形式上整齐划一的刚性无疑要以牺牲公平正义为代价，而“世界上没有两片相同的树叶”，如此，也就不是法治了。税法不外于民主法治，税收授权立法或立法授权、政府和地方的自由裁量，在法治条件下无疑有助于实现税法的整体正义、个别正义及创造性正义。

财税制度在国家治理中发挥基础、支柱和主导作用，财税法应以法治所要求的良序善治为目标。形式意义的“税收法定”追求，既不能保证“良法”，也不等同于税收法治。“税捐法秩序及税捐正义为社会法治国家重要工具。税法不仅形式要求具有民主正当性，实体上仍须符合实质正当性。”(55)因此，不应混淆“法定”(by statute)与“法治”(rule of law)，更不应该罔顾社会实情而唯“法定”条条框框是从。税法作为经济法当然具有政府主导之共性，将行政暨政府主导先验地看作法治的威胁是没有道理的，融入法治一般的行政随着法治的进步而不断提升正当、理性和效能。构建科学的财税法律体系，需要在权力机关和行政机关之间合理配置权力，分权的标准就是遵循客观的规律和要求，实事求是，以适应税法承担的经济社会调控和分配职能的要求。立法权、行政权和司法权要求在税法情境中重塑与分配，从而有利于保障规制的理性化及征纳效率，更好地构建税法秩序。(56)因此，以“税收法定”拒绝、排斥税法及其执行中的互动博弈有违法治要求，税收授权立法更有利于通过互动博弈而实现税收法治，应充分发挥政府在税收暨税法中的主导作用，为税收立法授权正名，实现税收法治所要求的正义。

①参见[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社 2004 年版，第 57 页；[日]北野弘久：《税法学原论》，吉田庆子等译，中国检察出版社2001 年版，第 61 页。

②参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社 2005 年版，第 48 页。

③其目的和结果为禁止授权行政机关制定“法规性命令”取代“形式意义之法律”，作为干预人民自由或财产的依据。参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社 2011 年版，第 334～335 页。

④参见熊伟：《重申税收法定主义》，载《法学杂志》2014 年第 2 期。

⑤参见王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社 2015 年版，第 170 页。

⑥参见[日]北野弘久：《税法学原论》，吉田庆子等译，中国检察出版社 2001年版，第 62 页。

⑦参见汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，载《法学研究》2016 年第 5 期。

⑧参见丁一：《税收法定主义发展之三阶段》，载《国际税收》2014 年第 5期。

⑨Statutory taxation.

⑩Taxed accurately according to the letter of statutes.

(11)“Rule of law”，不以个别统治者及法律的具体执掌者意志为转移的公平正义法则的统治。

(12)参见史际春：《法治究竟是什么？——从强拆违建、城管遭遇尴尬和香港闹“占中”谈起》，载史际春主编：《经济法学评论》(第 15 卷)，中国法制出版社2016 年版，第 326～328 页。

(13)聂鑫：《财产权宪法化与近代中国社会本位立法》，载《中国社会科学》2016 年第 6 期。

(14)参见冉昊：《财产权的历史变迁》，载《中外法学》2018 年第 2 期。

(15)参见张翔：《财产权的社会义务》，载《中国社会科学》2012 年第 9 期。

(16)葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社 2004 年版，第 10 页。

(17)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

(18)参见王宗涛：《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》，载《中外法学》2018 年第 3 期。

(19)参见王冬：《现实语境中的“税收法定原则”效力的再反思》，载《经济法论坛》2013 年第 1 期。

(20)参见王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社 2015 年版，第 177 页。

(21)参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，商务印书馆 2013年版，第 385～386 页。

(22)参见史际春、胡丽文：《政策作为法的渊源及其法治价值》，载《兰州大学学报》(社会科学版)2018 年第 4 期。

(23)参见史际春主编：《经济法》，中国人民大学出版社 2015 年版，第 63页。

(24)参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社 2008 年版，第 147页。

(25)同上书，第 61 页。

(26)参见[德]哈特穆特·毛雷尔：《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社2000 年版，第 108 页。

(27)参见陈立诚：《立法主导是税制改革的优选路径》，载《山西省政法管理干部学院学报》2013 年第 3 期。

(28)[美]汉密尔顿、杰伊、麦迪逊：《联邦党人文集》，程逢如、在汉、舒逊译，商务印书馆 2015 年版，第 203 页。

(29)参见董学智：《论税法上的不确定法律概念》，载《交大法学》2018 年第2 期。

(30)参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社 2008 年版，第 64～65页。

(31)参见董学智：《论税法上的不确定法律概念》，载《交大法学》2018 年第2 期。

(32)参见[美]B.盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社 2008 年版，第 3 页。

(33)参见梁强、贾康：《1994 年税制改革回顾与思考：从产业政策、结构优化调整角度看“营改增”的必要性》，载《财政研究》2013 年第 9 期。

(34)参见陈晴：《我国新一轮税制改革的理念变迁与制度回应——以税收正义为视角》，载《法商研究》2015 年第 3 期。

(35)参见张守文：《税制变迁与税收法治现代化》，载《中国社会科学》2015年第 2 期。

(36)高培勇：《论完善税收制度的新阶段》，载《经济研究》2015 年第 2 期。

(37)参见吕冰洋、郭庆旺：《中国税收高速增长的源泉：税收能力和税收努力框架下的解释》，载《中国社会科学》2011 年第 2 期。

(38)参见朱一飞：《税收调控中的行政立法：正名与规范》，载《行政法学研究》2009 年第 3 期。

(39)参见刘桂清：《税收调控中落实税收法定原则的正当理由和法条授权立法路径新探》，载《税务研究》2015 年第 3 期。

(40)参见张富强：《论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现》，载《法学家》2013 年第 4 期。

(41)参见王冬：《税法理念问题研究》，法律出版社 2015 年版，第 159 页。

(42)黄源浩：《法国税法上的实质课税原则及宪法界定》，载葛克昌、贾绍华、吴德丰主编：《实质课税与纳税人权利保护》，台北，元照出版公司 2012 年版，第 681 页。

(43)参见邢会强：《论税收动态法定原则》，载《税务研究》2008 年第 8 期。

(44)参见徐阳光：《民主与专业的平衡：税收法定原则的中国进路》，载《中国人民大学学报》2016 年第 3 期。

(45)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

(46)参见[美]肯尼斯·卡尔普·戴维斯：《裁量正义》，毕洪海译，商务印书馆2009 年版，第 54～55 页。

(47)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

(48)参见熊伟：《税收法定原则与地方财政自主——关于地方税纵向授权立法的断想》，载《中国法律评论》2016 年第 1 期。

(49)参见《日本加税配套措施值得学习》，载台湾地区《经济日报》2018 年 10月 19 日，A2 版。

(50)参见[美]肯尼斯·卡尔普·戴维斯：《裁量正义》，毕洪海译，商务印书馆2009 年版，第 54 页。

(51)参见董学智：《论税法上的不确定法律概念》，载《交大法学》2018 年第2 期。

(52)参见汤洁茵：《税法续造与税收法定主义的实现机制》，载《法学研究》2016 年第 5 期。

(53)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

(54)参见《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，载人民网：http://cpc.people.com.cn/n/2014/1028/c64387-25926125.html，最后访问日期：2018 年 6 月 3 日。

(55)葛克昌：《税法本质特色与税捐权利救济》，载《人大法律评论》2016 年第 2 辑，法律出版社 2016 年版，第 102 页。

(56)参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，载《交大法学》2017 年第 1 期。

原文参考文献：

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为读者揭示了生活的真实与本原！

期 末 论 文

论我国税收法定的缺失及其实现

学科 商 法 姓名周欣羽（法硕） 学号12013040821

摘 要：在现代法治社会中，税收法定作为一项重要的税法基本原则，其本质在于对纳税人权利之保护及对国家征税权力之限制。目前，我国税收法律体系及税收实践中存在的诸多问题，折射出税收法定及其基本精神在我国的缺失。因税收法定之缺失而产生的危害，需遵循税收法定之基本精神与要求，从宪法中明确规定税收法定、确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权、规范与监督税收授权立法等方面予以消解，进而实现税收法定。

关 键 词：税法；税收法定；纳税人权利

正 文：

在现代法治国家，税收必须获得国家强制力的支持，而国家强制力仅仅只能以法律的形式存在，因而税收与法律间便存在着必然且密不可分的联系。尽管学界从多元之角度对税收法定1的概念进行了阐释，但并不存在实质性分歧"。对于此原则将税收立法的主体限于议会或曰立法机关以保证税法能体现人民意志这一点，殆无异议都强调税收的设定权为法律。本文所研究之税收法定，系指税收的征纳必须基于法律的规定才能进行，没有法律依据，国家不能随意课税，任何人也不能被要求缴纳税款" 其内涵主要包括税权法定、税收要件法定、税收要件明确、程序法定四个方面。即所谓“有税必须先有法，未经立法不得征税”。

一、我国税收法定缺失之表现

（一）税收行政立法居于税收法律体系的主导地位

税法从形式上来讲是一种侵犯纳税人私有财产权的法律规范，而其实质上是纳税人权利保护法%而纳税人权利实现的前提是税收法定在税法体系中的确立。当前，我国税收立法权配置上的弊端，严重制约着税收法定的实现。

详言之，按照税收法定的要求，税收制度属于基本法律予以规范的事项，其立法权属于国家最高立法机关。但在我国立法实践中，根据《立法法》以及最高立法机关对国务院税收授权立法的规定可以得知，我国最高立法机关对税收立法权实际采取的是相对保留态度。据统计，我国现行有效的4部税收法律，仅有企业所得税、个人所得税以及车船税是由最高立法机关行使了立法权，其余税种的 1 学界对税收法定的称谓有不同的表述，如又称其为税收法定主义原则、税收法定主义，税收法律主义，税收法律主义原则、税捐法定主义等。

征收依据则是国务院制定的暂行条例。而税收行政法规大约有30部，税收部门规章约有,50部，部门规章以下的规范性文件约有5500部.正如王名扬先生所言：“在现行制度下条例和法律的关系， 可以说条例是原则，法律是例外”，条例是汪洋大海，法律是大海中几个孤岛。”同时，国务院在税收立法实践中，还擅自将授权转让于国家税务总局和财政部或其他机关行使。

此外，由于我国税收立法权高度集中于中央，地方政府所享有的税收立法权极其有限，实际处于一种“有名无实”的状态或者说实质上无税收立法权。暂且不论是否应当赋予地方政府一定的税收立法权，就其目前所享有的立法权的授权规范而言，非但不是依据宪法或立法法的规定，而且也非税收基本法，而是依据国务院之行政决定。对中央与地方税收立法权的分配进行了规定，国务院通过行政决定授予地方政府税收立法权，严重违背了税收法定之基本精神。

（二）税收执法主体征税权力行使的随意性

“徒法不足以自行”，即使我国实现了税收立宪，且有完善的税法规则，如果缺乏行之有效的税收执法机制，同样无法保证税收法定的实现+而我国目前的税收执法现状与税收法定对税收执法的要求还有较大差距。2依法稽征是税收法定对税收执法的基本要求。在我国税收执法实践中， 税收执法主体违法行使权力现象较为严重，择其主要表现有二：一是税收执法主体不规范。税收实践中，一些不具有税收执法权的机关或机构也行使征税权，“多头执法”现象比较突出；二是税收执法主体越权执法或滥用执法权。

国家税务机关征税权力的行使应当符合法律的规定，不得超越其权限范围。税收实践中，一些地方政府基于自身利益的考虑，存在任意改变征税办法或擅自制定税收优惠政策、开征税项，随意缓征税款，迫使纳税人承担部分法外纳税义务等行为。而滥用执法权的典型即为税务机关征税裁量权的恣意化。

（三）税收执法依据的单一性

如前所述，目前我国税收法律体系主要由《宪法》、3部税收实体法、1部税收程序法、30余部税收行政法规、50余部税收部门规章以及5500余部税收规范性文件组成.以税收行政法规、规章等效力层级较低的规范作为税收执法依据，给税收执法实践造成诸多不利影响，这些不同效力等级的法律规范之间重复、冲 2 参见王鸿貌，税收法定原则之再研究【J】，法学评论，2004，（03），51

突的问题也给税收执法增加了操作难度。

（四）税收执法程序的违法性

征税权除依照税收实体法的规定行使外，还必须依照法定的或合理的程序进行，以避免程序上的任意性和专横。目前在我国税收执法实践中，由于税收执法人员习惯以权代法、法治观念淡薄以及长期受 (重实体、轻程序)观念之影响，形成对执法程序的漠视。3征税程序的违法主要表现有三： 一是税收执法主体随意增加执法步骤、任意简化法定步骤或违反法定步骤行使执法权；二是税收执法主体未采取法定的执法方式或采取了法律法规等禁止的方式；三是税收执法主体对法定期限的违反。

二、我国税收法定缺失之危害

（一）威胁国家税收安全，影响社会和谐

长期以来，由于受到“征税是一种暴政、苛政，是国家凭借政治力量强制无偿性征收”之传统理念束缚，逐渐导致了税收义务观的定型。4由于纳税人权利之缺失，致使多数纳税人基于权利义务失衡之不平衡心态，对纳税义务之履行在多数情况下成为非自愿的行为，甚者趋成一种惯性的逆反心理，致使诸如偷、漏、欠税甚至抗税等违法行为频发。此种征纳双方不平等的立法规定不仅无法起到对纳税人私有财产权保护之目的，而且也无从体现税收法定之精神。更为重要的是这种状况的持久发展，必将对国家收入分配、国家可支配财力等经济安全以及社会和谐稳定造成威胁。

（二）侵犯纳税人合法权益，损害社会公共利益

我国宪法虽规定了“私有财产不受侵犯”，但宪政层面的意旨首先在于免受国家征税权的非法侵犯。因为公民的私有财产是后于政府课税之财产，即只有在被政府第一次课税攫取之后才享有实质上且可自由支配的私有财产权。宪法对征税权制约的缺失，会直接导致征税权滥用的后果，进而使政府的征税行为丧失正当性，最终演变为对纳税人私有财产的非法剥夺。诸如近来民众普遍关注的“小姐税”、“休眠税”、“房产加名税”等，即为征税机关法外课税的典型。5

税收执法程序的瑕疵或违法也是对税收执法程序法定原则的直接违背，将对 34 参见邱玲，推进依法治税的思考【J】，中央财经大学学报，2001，（09）；57 参见董伟，民调显示87.7%纳税人对权益所知甚少【N】，中国青年报，2006-04-17 5 参见席斯，“休眠税”醒了【N】，经济观察报，2011-09-23；经济观察报社论，“休眠税”的本质是税收权力滥用【N】

纳税人的合法权益造成侵害。如《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第34条明确规定:税务机关征收税款时,必须给纳税人开具完税凭证,但若因征税机关程序恣意而未出具凭证,在纳税人寻求司法救济之情形下, “我说我缴了税,你说我没缴税,如果要打官司,法院来裁决的时候,我没有税单, 根本就维护不了自身的利益.”此外,征税程序的恣意与反复无常,从宏观层面而言,不仅会延缓税收法治的进程!而且作为裁量权滥用表现形式之“人情与关系税”的泛滥必然会成为权力寻租及行政腐败的诱因。其中“以缴代罚”、“以罚代刑”等现象的存在也必将限制税收司法权作用的发挥，且有碍于税收征管活动的有序进行以及社会生活的良性发展，最终导致社会与公共利益的损害。

（三）对税收制度的质疑，危及经济体制的发展

“合众国的宪法是一部原创的、成文的、联邦的和社会的契约。”此乃博学之士对美国宪法所作的精辟表述，即宪法是国民与国家所缔结的承载彼此间权利义务之契约。国民对其私有财产的让渡是以换取政府公共服务或物品为对价的，此种意义上的“国民让渡权利并赋予政府税收权力之条款”是政府征税合法性的前提，亦即财产的让渡是纳税人同意政府征税的行为表现。但我国宪法并未载入政府征税权力条款，而且征税权又具有天然的扩张与侵犯性，亦需对其进行规制。

（四）威胁执法权运作，延缓依法治税进程

长期以来，法外税收“执法”机构，诸如“发票管理办公室”、“财税工作领导小组”、“财税管理办公室”等的广泛存在,不仅使我国税收执法机构权力行使的权威性丧失,损害其严肃形象,而且将会对税收执法权的规范运作造成实质性威胁,同时,由于这些机构的成立本身并无法律法规之授权,因而在运作中可能因执法依据不

一、程序瑕疵等因素直接导致诸如重复作出执法行为之成本、行政赔偿成本等税收执法风险的增大。

此外，征税裁量权的恣意行使，不仅削弱了税收经济杠杆之调节作用，造成国家税款流失，6还易因征纳双方讨价还价之矛盾，破坏税收征纳关系，成为社会不和谐的诱因。同时，税收执法裁量权使用不当亦违背了“法治、文明、公平、效率”的治税思想，阻碍了依法治税的进程。

（五）影响执法正当性，破坏征管秩序

6 参见梁朋，税收流失的经济分析【M】，中国人民大学出版社，2000.13；贾邵华，中国税收流失问题研究【M】，中国财政经济出版社，2002.61.68

税收执法依据的单一性不仅使税收规范性文件易于频繁变动，缺乏稳定性，且因其直接对税收法律&法规进行了修改，使得税务执法依据的正当性及合法性遭到质疑，也必然增加纳税人税负的不可预测性，给其造成一种不安定感。此外，国家税务总局或财政部制定的部门规章或规范性文件在税务执法过程中占据主导地位，由于其效力等级较低之原因，在税务行政诉讼中，法院“参照规章”对案件之审理，势必会在客观上使税务机关在诉讼中处于相对劣势地位，进而对正常的税收征管秩序造成影响。

三、我国税收法定之实现

（一）确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权

从税收法定的内容考察，其可以说仅是一项立法原则或者说重点是针对立法活动而言的。因此，税收法定的实现路径，还可以从优化配置税收立法权方面予以考虑。鉴于本文篇幅所限，我们只对最高立法机关与最高行政机关在税收立法权上的权力范围提出完善建议。根据《立法法》第8条之规定，法律将税收基本制度的立法权授予了立法机关，因而税收基本制度的立法权只能由全国人大及其常委会行使，属于法律的绝对保留。“决定征税和确定税额一般属于立法职能，不得授出，7除此之外不属于重要税收立法职能的事项，可由最高行政机关在法定权限之内制定“执行性”税收立法。税收基本制度的立法主要包括：税收基本法、各主要税种法（税种的开、停征）、主要税收要素（税率调整、税目确定）以及税收程序等。对最高立法机关与最高行政机关税收立法权的分配，可以通过制定税收基本法予以具体规定。

（二）规范与监督税收授权立法

税收授权立法主要解决行政机关的部分税收立法权。根据《立法法》第8条、第9条之规定，法律只将税收基本制度的立法权授予了立法机关行使，而并未否认最高行政机关享有的对非税收基本制度的创设性立法权。

在现阶段，由于立法机关的自身特点决定了其无法满足日益增多的立法要求， 再加之税收及税法的专业性和技术性等特点以及法律规定的原则性和抽象性，许多细节性问题只能由行政机关作出具体规定，因此授权立法尚有其存在之必要性。但是“如果在授权法中没有规定任何标准制约委托之权，行政机关等于 7 刘剑文，税法专题研究【M】，北京大学出版社，2011

拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制定法律”。8因此，授权立法的存在本身并不会妨碍税收法定的实现，关键在于要对授权立法进行规范和监督。一是立法机关不得就税收法律保留事项授权行政机关进行立法；二是授权立法仅限于税收的具体、个别事项，且授权条款应当说明授权的目的、范围及期限，以避免空白的概括授权。即“授权发布法规命令之法律，亦应充分规定其授权之内容、目的及范围，否则其委任命令不生效力。”

另外，需要以法律规范的形式配置中央与地方的税收立法权。学界对于赋予地方政府一定的税收立法权已基本达成共识，而根据税收法定以及税收法治国家的要求，税收立法权限的分配需要通过宪法或至少由最高立法机关通过基本法律的形式予以规范。目前，税收立法体制、立法程序等内容一般在各国宪法中予以规定。但就我国立法的实际情况而言，由于宪法的修改程序较为严格且宪法规范的原则性、概括性较强，因此不宜在宪法中对此作出规定。而《税收征管法》属于税收程序法，以规范税收实体法所确定之权利义务的履行为主要内容，对此也不宜作规定。

本人认为，恰逢税收基本法被列入立法计划且已有专家牵头起草之际，可以考虑将中央与地方税收立法权限分配之内容纳入该法之中，明确规定哪些政府享有税收立法权。在多大程度上享有税收立法权以及制定税收法规应遵循的法定程序等。

（三）优化税收执法主体

完善税收执法体系是一项系统而复杂的工程，不可能一蹴而就。在此期间努力的重心在于相关配套制度的建构与完善。

可以首先考虑从优化税收执法主体着手予以完善：一方面，明确税收执法主体资格。税收执法主体是国家以法律授权的方式赋予具体的职能机关代其行使税收执法权的机关。另一方面，建立税收执法内部监督机制，税收执法内部监督机制是税务机关内部对税务人员的执法行为进行过程性检查、监控，及时纠正违法违规、越权、滥用职权、不作为或其他可能侵犯纳税人合法权益的自我约束机制。此外，针对地方政府违法行使中央税收立法权#越权减免税等问题，可以通过赋予地方政府适当的税收立法权予以解决。

8 伯纳德·施瓦茨，行政法【M】，2009

(四)健全税收法律体系

一个科学公正的税收法律体系应该是在宪法的指导下以税收实体法和税收程序法为核心的体系，是一个由宪法、法律、行政法规、地方性法规配套组成的法律体系。9

健全我国税收法律体系的措施应包括：第一，制定税收基本法。税法是税收执法的根本依据，在世界多数国家的税法体系中，对税法的共同性问题一般都通过制定税法典或税收基本法的方式予以规定。由于我国目前税法中的一些问题尚待明确，制定税法典的条件尚未成熟，因此对于税收执法的实体法依据适宜通过制定税收基本法的方式加以规定。税收基本法的基本内容，按照刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法（专家建议稿）》的框架结构，主要包括立法宗旨、适用范围和基本原则、税收行政管理体制、纳税人权利、税法的制定与解释、纳税义务、税收征纳、税收救济、法律责任等。

第二，提升税收法律的效力层级!应确立税收法律在税法体系中的主导地位，使全部或绝大部分税法实体规则和主要程序规则由法律加以规范，以提高税收执法依据的权威性。

第三，清理与规范税收规范性文件。在税收法律体系中，税收通知等规范性文件的数量庞大，为解决这些文件之间的冲突以及对同一事项分散规定于不同立法主体制定的不同位阶的规范中而导致的分散性弊端，需要对这些规范性文件进行清理。根据上位法优于下位法等立法原则，对违反上位法的文件加以修改或废止，对于条件成熟可以制定行政法规的文件，应及时进行行政立法，使税收执法依据之间形成一个相互协调、相互配合、具有逻辑联系的整体。

（五）规范税收执法程序

“程序是法治的核心，是法治从法律形态到现实形态必不可少的环节。”税收执法是税收法治建构不可或缺的因素，税收执法程序合法是税收执法行为合法的必要条件。2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》首次明确提出正当程序的理念，对我国税收执法人员正当程序意识的树立提出了更高的要求。 在税收执法中坚持正当程序的理念可以实现保护纳税人合法权益及降低税收执法风险的双重目的。因此，税收执法主体实施执法行为，不仅应以实现实体 9 孙洪坤，程序与法治【M】，中国检察出版社，2008

正义为目标，而且还应充分考虑程序的正义，唯有这样，才能实现税收执法行为的公正有效。详言之，可以采取以下可行性举措：

1，优化税收执法队伍。税收执法人员是实际行使税收征管权的主体，按照税收法定对税收执法的要求，税收执法队伍的优化可考虑几个以下设想：其一，坚持税收法治理念，强化行政程序意识。税收法治要求税收的课赋和征收权必须以适当的程序行使。这就需要税收执法人员从“重实体、轻程序”的观念转而逐步树立起符合现代税收法治理念的程序意识。税收执法程序本质上是一种行政程序，现代行政程序的基本制度、如告知制度、听取陈述和申辩制度、回避制度、说明理由制度以及救济制度等，应在税收执法程序中予以贯彻执行；其二，创新培训机制，提高综合素质。通过举办岗前培训、定期业务与法律知识学习、重大案件集中讨论等机制，逐步提高税收执法人员的业务能力和法律素养，改变知识结构单

一、执法手段落后的现状。同时，在队伍建设方面要注重引进税法学人才，提高整个执法队伍的税收程序意识。

2，建立内部奖惩制度。奖励制度对于税收执法过程中，具有正当程序意识，遵守执法程序，有显著成绩或贡献的人员，通过科学合理的考核体系予以奖励（包括经济与行政奖励），使其逐渐形成自觉规范其执法行为的程序意识；要建立违反税收执法程序的惩罚制度，必须对目前的税收执法责任制予以完善。税收执法责任制是以追究执法责任的方式达到对税收执法行政行为过程的监控。它是税务机关内部依法确定执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，考核执法质量，追究执法过错责任的一种“以责任规制权力运作”的执法监督制度。完善的税收执法责任制应当以科学、严密、清晰的岗位职责体系为基础，以统一且具可操作性的工作规程为基点，以科学合理的考评机制为手段，以严格的过错责任追究制度为保障。通过以奖惩制度为核心内容的内部激励与制约制度，促使执法人员自觉按照执法程序行使税收执法权。

3，确立税收行政裁量基准制度。《税收征管法》及其实施细则，在赋予税收机关行政裁量权之同时，均对其进行了较为抽象的规制。为最大限度量化其裁量权，需在保证税收裁量权正常运作之前提下，建立税收裁量基准制度。之所以要以保障税收裁量权之正常运作为前提，是因为裁量基准制度的确立并非是对税收裁量权的限缩，而是在裁量权总量不变之前提下对其进行可操作性的客观量化。

目前，我国已有部分省（市）税务系统制定了税收行政裁量基准，其可行性经验可资其他税务机关借鉴。本人建议待条件成熟，尚需对其他形式之税收行政裁量权梳理分类制定裁量基准；文件的名称基本相同并无实质性差异。

参考论文：

我国税收立法权配置问题研究

摘要：

税收法律体系是整个社会法律体系的重要组成部分，由于税收对经济的影响日益增大，税收法律体系的地位亦是越来越重要。而税收立法权配置是规范和完善税收法律体系的前提和核心，可以说是税收法律体系中最重要的一环。在依法治国、依法治税的大背景下，在我国目前税收法律体系尚未完善的情况下，在目前税收立法权配置较为混乱的现实下，研究税收立法权的配置问题具有很强的现实必要性和紧迫性。

针对税收立法权配置之一问题，前人做了众多研究，主要是从法理学和经济学两个角度来进行。但总体上来说，法理学角度资料丰富而经济学角度资料则相对匮乏。因此，本文试图以经济学的方法，对税收立法权问题展开研究。笔者从规范税收立法权配置的高度，围绕着税收立法权的横向配置与纵向配置两个方面，从多个角度进行了较深入的研究。

关键词：

税收立法 税收立法权 税收法定主义 税收宪定原则 权力博弈

一、税收立法权的概念

国家的存在离不开税收，马克思曾经说过税收是喂养政府的奶娘。国家产生后，就取得了征税权。以税收为纽带，纳税人与现代政府之间，确立了供养与被供养这种不可辩驳的政治伦理。但国家征税应当有法可依，否则，行政机关的税收征管权将无限膨胀。一国的税权包括税收立法权、行政权和司法权，其中立法权是国家税权的核心。建立正当、合理的税收制度的根本就在于税收立法权的配置与控制。对税收立法权问题展开研究，首先要对税收立法权的概念加以明确。 理解税收立法权，必须首先要明确立法权的涵义。关于“立法权”的概念，本文采用的是周旺生教授的界定，“立法权是由特定的国家机关行使的，在国家权力中占据特殊地位的，用来制定、认可和变动法的综合性权力体系”。从狭义层面

上理解，立法权仅指权力机关（议会或者其他代议机构）所拥有的创制、修改或者废止法律的权力；从广义层面上理解，立法权是指所有的行使立法的权力，包括国务院制定的行政法规、地方人大制定地方性法规、国务院各部门制定部门规章等权力。

关于税收立法权的含义，我国有代表性的观点有：刘剑文的“税收立法权是指特定国家机关依法享有的制定、修改和废止税法的权力，即特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力”；张守文的“税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等”；许善达提出来的：“税收立法权是有权机关制定、修改、补充、解释和废止税收法律法规规范，配置和调整税收资源，明确涉税各主体方权力义务关系，实现国家税收职能作用的权力”。本文的研究重点着眼于税收立法权力的划分和配置，因此笔者借鉴的是刘剑文教授的观点。

税收立法权的内容有广义和狭义之分。广义的税收立法权包括税法的制定、颁布和废止的权力；税种的开征和停征权；制定税法实施细则的权力；税收法律、法规的解释权；税收的调整权和减免权等。而狭义的税收立法权则仅指税法的制定、颁布和废止的权力。基于研究范围的需要，本文采用广义立法权的概念来研究我国税收立法权的横向配置和纵向配置问题。

二、国内外研究现状及评价

（一）国外研究现状

西方资产阶级思想萌芽较早，社会的法治思想、民主思想和相关制度早已相继建立并完善。税收法治作为资产阶级国家法治的一部分，早已融入到整个法治制度当中。因此，现代西方国家不可能还在研究税收如何实现法治问题，税收立法权的研究可以说是具有“中国特色”的选题。因此，国外的研究资料相对较老，最新的直接资料匮乏。

1、税收法定主义

现代法治国家视税收法定主义为税法的基础法则，它支配着一国的整个税收制度，也是衡量一个国家税收法治化程度的标准。其基本含义是指，征税主体征

税必须依且仅依法律的规定，“未经立法不得征税”被认为是税收法定主义的经典表达。税收法定主义以对征税权力的限制为其核心内容。

这一原则肇始于英国。1215 年英国著名的《大宪章》首次在世界上对国王征税权进行限制，1629 年英国议会在《权利请愿书》中，又再度重申了“无代表则无税”，

并将征税权力只赋予给议会，这样就把政府征税权的合法性放在公众的“同意”之上。现代几乎所有的宪政国家都把税收法定原则作为一条重要的宪政原则加以规定。例如，法国宪法第 34 条规定：征税必须依法律规定。美国在 18 世纪独立革命中，提出了“不出代议士，不纳税”的口号。美国宪法第 1 条第 7 款规定：征税法案应由众议院提出。日本宪法第 84 条规定“新租课税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定之条件作依据。”各国宪法确立和坚持这一原则旨在表明，人们的纳税义务因法律规定而产生，随法律修正而变动；人们应负担的纳税义务仅限于法律明定的范围，超过此范围，便没有纳税义务。

2、税收宪定研究

根据洛克（1981）的理论，生命权、人身权、以及财产权同属人所拥有的“自然权利”。但是事实上，由于税收的强制性，税制很容易造成对私人产权的侵犯。孟德斯鸠在《论法的精神》里曾说过：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如何行事，直至受到限制。

布伦南和布坎南的《征税权》聚焦于政府行为的财政约束，研究从宪法层面如何对政府的征税权加以限制。布伦南和布坎南把政府作为追求收入最大化的“利维坦”，认为政府也与“经济人”一样，会追求自己的收益最大化，因而对政府深抱戒心。他们认为民主选举是最好的限制政府的方法，但民主选举依然有许多漏洞，投票的循环和悖论、选民的冷漠和无知、选民的政治幻觉、投票交易和特殊利益集团等的存在都会造成选举的失败，因此对政府的限制非常脆弱。最终，布坎南提出并论证了对政府进行财政约束，认为财政约束填补了选举约束的缺漏，两者共同起到限制政府的作用。

1982 年 11 月由美国遗产基金会发起在华盛顿召开了以“宪法经济学”为主题的讨论会，会议论文被汇编成名为《经济宪法学：制约政府经济权力》的论文集。理查德•麦肯齐教授在为论文集所作序言中说，宪法经济学的核心问题是：

“在组织了政府并赋予它促进全体社会成员共同利益的必要权力后，如何防止它为了少数人的利益运用其经济和政治权力损害公众”。为此，公共选择学派提出了反对政府再分配，进行财政立宪和货币立宪等可操作性的建议。

3、财政分权理论

税收立法权的纵向配置即政府之间的财政关系是世界上很多国家所共同面临的问题，学者广为研究并取得了大量有益的成果。有关税收立法权的纵向配置问题，理论界有两种截然不同的论点，一种是中央集权理论，一种财政分权理论。税收立法权纵向的集权与分权、集权与分权的程度对中央与地方来说至关重要，它决定着中央与地方相互之间的财政关系、资源的配置与公共产品的提供等方面。随着经济的发展和实践的证明，财政分权理论更能证明地方政府存在的必要性。

国外关于政府间财政关系的研究肇始于 20 世纪 50 年代，蒂伯特于 1956 年发表《地方支出的纯粹理论》一文，证明由地方政府分散提供公共产品不仅可行而且有效，后围绕这篇文章产生了大量文献。在《地方支出的纯粹理论》一文中，蒂伯特通过7个严格的假设，提出人们之所以愿意居住个某个辖区，是因为这个辖区提供的公共产品和所征收的税收，能使自己的效应达到最大化，人们愿意迁入能满足自己偏好的辖区来生活。这就是蒂布特理论的核心“以足投票”。蒂布特理论证明由地方政府分散提供公共产品不仅可行而且有效。施蒂格勒在《地方政府功能的有理范围》中，探讨了地方分权的经济理由，首先是地方政府比中央政府更加接近民众，也更了解所管辖民众的需求；其次，辖区内的民众有权利选择自己偏好的公共产品，这种适应不同地区、不同选择的公共产品提供方式只能由地方分别实现。通过这两项原则佐证了地方政府存在的必要性。1972 年奥茨在《财政联邦主义》一文中，通过比较中央集中提供和地方分散提供公共产品的效率，提出了地方分权提供公共产品具有比较优势，即著名的奥茨“分权定理”，证明了如果下级政府能够和上级政府提供同样的公共品，那么由下级政府提供则效率会更高。Fisher（1996）提出了蒂伯特模型的局限性，认为地方公共服务通常是通过财产税筹集资金，最终把公共服务业包括进蒂伯特模型里，从而扩充和发展了该模型。Fischel（2000）则通过设计一系列的包括公共产品和产权在内的制度和标准，以推动蒂伯特模型发生作用。

但是蒂伯特——奥茨模型也遭到一些反对。70 代末 80 年代初布伦南和布坎南针对政府的税收立法权问题，特别是税权的约束问题进行了研究。Edel 和 Sclar 于 1974年著文反驳了该模型，认为蒂伯特——奥茨模型不存在长期均衡，资本从长远来看会趋于消失。Epple（1981）撰文考察了地方辖区之间的竞争和各地公共产品有效供给的关系，认为这两者之间不存在着必然联系，从而否定了蒂伯特模型。Bewley(1982)通过政府类型的研究、公共产品的性质以及自由贸易等多个角度，证明蒂伯特均衡不是帕累托最优的。Buchanan 和 Goet（z1972），Buchanan 和 Wagne（r1978），Mieszkowski（2002）通过研究认为：“用脚投票”是一种无效率的机制，因为居民在辖区间的移动可能会产生外部性，只有分权化的地方开征地方税纠正这些外部性，效率才有可能实现。由于政治体制的不同，作为集权化国家的中国不可能完全照搬三权分立国家的经验，但是他们在处理中央和地方之间的财政关系时所采用的方法却是非常值得我们借鉴。 国内研究现状

1989 年日本学者金子宏的《租税法》在我国出版，税收法定主义作为西方税法原则之一自此介绍入中国，税收立法问题开始了全方位、多角度的探索。特别是随着我国法治国家和民主国家的建设，有关税收立法权的研究成果更是如雨后春笋般出现。但是税收立法权的研究毕竟属于舶来品，我国国内学者研究该问题的广度、深度还比较薄弱，且大部分仅局限于从法学角度来研究，从经济学角度来研究税收立法权问题的甚少，高水平的研究成果较为匮乏。

三、税收法定主义研究

我国学者对于税收法定主义的定义大体一致。刘剑文（1996）指出税收法定主义是指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。张守文（1996）认为，税收法定主义是指税法主体的权力、义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。刘修文（1999）认为税收法定主义就是依法治税，老百姓年年要缴多少税，怎么缴，都应该由议会而不是政府说了算，他认为现代议会的产生和民主政治的形成，都是从确立税收法定主义开始的。覃有土（2000）认为税收法定主义的基本含义是征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。

有学者还从其他角度研究了税收法定主义。张守文（1996）认为我国要想真正走向法治，必须在宪法和法律上确立课税要素法定原则，并在实践中严格执行这一原则。伍玉联（2006）分析了税收法定主义的价值，认为税收法定主义，从政治学的角度来看，其体现了民主的价值；从法学的角度看，其体现了法治的精神；从经济学的角度看，其又体现了效率的追求。管永昊、李静秋（2007）分析了税收法定主义的逻辑起点和归宿。认为税收法定主义的实质在于民主与法治；税收法定主义的法理基础在于人民与国家达成意思表达一致，转让自己的部分财产权以构成财政收入，供国家提供公共产品之需；税收法定主义的逻辑归宿是对国家征税权的限制。

四、税收宪定原则研究

税收立宪的基本理论来自于当代西方公共选择理论的代表人物布坎南，他强调了从宪法的高度对税收立法权进行规范与制约的重要性与必要性。他发展了传统的税收立法理论。传统税法理论认为，税收制度和税收政策都是政府意志的体现，个人需求及偏好对于税收立法几乎不起作用。布坎南的税收立宪理论则揭示了个人选择对于税收立法的影响，认为只有尊重纳税人一投票人一受益人的选择，才能促成征税方案的尽善尽美，实现帕累托最优。

对于政府征税权的研究，我国学者基本同国外专家持一致意见，认为在现代社会，对于政府的征税权必须加以限制。

赵世义、李永宁（1998）认为，市场经济不仅是法治经济，而且是权利经济，它首先还应当是“宪法经济”。当代市场经济是以权利配置为前提的“宪法经济”，只有通过经济立宪制约政府经济权力，防止因权力滥用对私权利的侵犯，才是建立法治国家的关键，并认为经济学的研究重点已经从资源配置转移到了权力配置上面来。刘剑文（2004）认为税收立宪不仅是税收法治的根本前提，而且是近代法治和宪政的开端与标志。

五、税收立法权研究

税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是指立法机关依据一定程序制定、颁布、实施、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。税收立法权是最基本的、原创性的权力，是税收行政权和司法权存在的前提和基础，税权划分和合理分权是其核心内容。本文从横向的授权立法与纵向的中央、地方税权的划分来

研究税收立法权问题。

（一）授权立法研究

针对立法权的归属，孟德斯鸠指出：“在一个自由的国家里，每个人都被认为具有自由的精神，都应该由自己来统治自己，所有立法权应该由社会成员集体享有。”在税收立法方面，议会根据宪法的授权而保留着自己专有的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体不得与其分享立法权。这即是“议会保留原则”或称“法律保留原则”。

我国学者从不同的角度研究了税收授权立法问题，主要包括税收授权立法的危害（安晶秋、王保民），税收授权立法的属性（刘松珍）以及授权立法存在的合理性（杨玉荣）等几个方面。

安晶秋（2007）认为我国税收授权立法存在空白授权、越权立法、缺乏监控等问题，有必要从事前、事中、事后三个环节加强监控，以增强税收立法的科学性。刘松珍（2007）论述了税收授权立法的属性，认为税收授权立法须具备从属性、限制性以及灵活性三个属性，唯此税收法定主义的基本理念才能在立法中得以贯彻。王保民（2009）在论述授权立法的弊与失和授权立法的利与得的基础上，认为授权立法在实践中是不可或缺的，要想避免其弊与失，关键在于完善授权立法监控制度、强化授权立法的民主性。杨玉荣（2010）从法经济学基础和立法学基础研究了税收授权立法之合理性，同时由于税收及税法的专业化、现代管理的专门需要、现代社会政府职能的扩张等更为税收授权立法提供了充分的现实依据。

六、税收立法权横向配置存在问题的危害

洛克在《政府论》里提出：“所有国家的最初的和基本的明文法就是关于立法权的建立。”立法权是一个国家权力中最为核心的部分，是事关各方面利益的关键。在我国现阶段税收立法权的横向配置主要就是授权立法，这种授权立法存在着种种的问题，严重阻碍了我国依法治国、依法治税目标的实现。

（一）对立法民主的破坏

何谓民主？可以说是众说纷纭、莫衷一是。民主从字面上来看，是希腊语人民的意思，代表着人民做主。世界上许多经济学大师对于民主的相关理论都有过精辟的阐述。例如，熊彼特在《资本主义、社会主义与民主》一书中提出了精英

民主理论，这是一种历史主义者的悲观理论，熊彼特认为民主仅是产生统治者的一个过程，而且还不是一个必要过程，无论人民参与民主的程度有多少，政治权力始终都是在精英阶层当中转让。公共选择学派阿罗认为由于投票制度的先天缺陷，完全反应全部选民意愿的集体决策是不存在的，他的这个观点被后来者称之为“阿罗不可能定理”，即完全的民主是不存在的。阿罗的学生唐斯在《民主的经济理论》一书中，以经济分析为主要论证工具，在“理性人”和“利益最大化”的基本假设下，将一般均衡方法论应用于政治学分析中。他提出了民主的集合的概念，认为政府所颁布的法律接近于中间派选民的观点，是一种民主的集合。奥尔森在《集体行动的逻辑》一书中通过“个人的理性行为无法产生集体或社会的理性结果”这一问题的研究，揭示了单个民主的叠加并不会导致集体民主的出现这一深刻的道理。

根据税收契约思想，国家是人民自由契约的产物，国家的主权包括立法权都属于人民，法律可以说是人民普遍意志的体现，赋税是人民为了缔结政府而让渡的部分个人财产权利。英国著名的资产阶级思想家霍布斯在著作《利维坦》中阐述了他的赋税思想，他认为税收本质上可以看成是政府与纳税人之间的利益交换关系。洛克发展了霍布斯的税收利益交换说，认为税收是人民从国家取得利益所缴纳的报酬，或人民财产得到保护而向政府付出的代价。作为契约理论最重要的两位代表，霍布斯和洛克两人由于处于不同的时期，各自的哲学思想的不同、人性论观点的不同以及个人经历的不同，导致他们对于社会契约效力的问题有着截然相反的看法。霍布斯认为主权者不受契约的制约，拥有包括征税权在内的绝对权力；而洛克则主张主权在民，他认为政府的征税权应得到民众本人的同意，若是违背人民的意志征税人民拥有反抗的权力。以洛克为代表的启蒙思想家们开启了对于政府权力限制的研究，他提倡“人人生而平等”“主权在民”等思想，认为政府的目标仅仅在于保障人民的“生命、财产和自由”，政府的职能非常有限，认为人民的权力神圣不可侵犯。“管得最少的政府就是最好的政府”是古典宪政思想最精炼的表述。

随着资本主义的发展，西方世界进入了垄断阶段。经历了两次世界大战以及经济危机之后，政府的职能大大扩展。政府职能早已从单纯的“守夜人”扩展到干预经济、提供公共产品和社会保障职能方面。关于宪政的研究也不仅停留在限

政方面，还包括了立法过程中利益的均衡与耦合，对于税收违宪行为的审查等方面。

（二）违背了税收宪定主义

首先，目前的授权立法违背税收保留原则。我国目前的税收保留原则体现在《宪法》和《立法法》当中。反观我国的两次授权立法及后来的授权情况，授权立法已经违背了法律的有关税收保留原则的规定，造成了我国税法目前以行政法规为主的局面。同时，在我国法律中对于授权立法的规定存在诸多缺失，比如法律规定时机一旦成熟，行政法规应当上升为法律，但我国法律中对权力机关立法不作为没有做出明确规定，也就无法保障公民基本权利不受来自行政立法的侵害。

其次，违背授权明确性原则。授权明确性是授权立法存在的必要前提，也是税收法定主义的体现。

再次，违背转授权的规定。2011 年 1 月 28 日，重庆市政府、上海市政府正式试点开征房产税。当然这次试点开征房产税是得到国务院授权的。关于此次房产税试点民间争议颇多，除了有关房产税开征是否具备条件的大讨论之外，有关此次国务院的授权也有很大争议。

（三）损害了税收的权威性

我国由行政机关制定的税收行政法规大多比较简练，一些主体税种的条例只有十几二十条。法律过于简练会缺乏适用性，难免存在执行的漏洞或者难以操作的问题。为了便于税法执行，国家税务总局及主管部门又制定了规章制度及大量的规范性文件，作为对行政法规的解释。比如在我国国家税务总局网站税收法规库，跟增值税有关的文件自 1993 年底就达到了 1000 多条。这些文件中部分是法规，更多的是规范性文件。这些税法解释层出不穷、交叉重叠，好似一个个法规的“补丁”，使得我国整个税法体系非常的零碎且杂乱，“头痛医头、脚痛医脚”的补充式规定不管对征税方还是纳税方都极为不利。

（四）损害了税收的稳定性

我国的印花税是以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业帐簿、权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的一种税。证券交易印花税，是印花税的一部分，专门针对股票交易发生额对卖方计征。随着税收调控市场职能的增强，

证券印花税的职能不光在于有取得财政收入，更被政府用于调节市场交易，引导证券市场的健康发展。

（五）总结

税收授权立法是一把双刃剑，有其存在的必要性和合理性。授权立法总体上来说具有下面几个优势：第一，立法时间上的灵活性。由于立法机关会议有时间限制，会议期间能够通过的法律毕竟有限，而且多半是有关法律的一般性规定。许多细节性、具体性的问题只能授权其他机构会下补充。第二，立法技术性问题的处理。税法通常是紧跟社会经济形势的变化，需要对经济形势做出灵敏的反映。而且税法往往具有很强的专业性，许多技术性问题需要专业人才才能解决。一国的立法机关的成员多为职业政治家，可能并不具备完备的税法专业知识，由其担任复杂的税收立法制定者的确有些勉为其难。将部分税收立法权交由行政机关，能够保证税收立法更为迅速、准确，也更具有实效。

人们对于授权立法合法性怀有质疑，关键在于它违反了古典宪政三权分立理论，违背了立法权与行政权相分离的原则。按照三权分立原则，一国的立法权应由人民的代议机关（议会或人民代表大会制度）来行使, 而行政权只有法律的执行权而没有制定权。通过这种分权来达到立法权、执法权与司法权的三权制衡与制约，从而实现人民的代议机关控制立法权力从而限制政府权力实现有限政府的理念。现实中，行政机关过多的授权立法也的确存在着危害，在授权立法情况下，由于行政机关既是法律的制定者，又是法律的执行者，会出现行政机关过分注重部门利益而忽略纳税人权利的怪象，会导致行政机关的权力集中。授权立法是将立法权力授予行政部门，授权立法指定过程中人民的代表无法参与其中并监督，容易造成行政机关立法的暗箱操作，这种授权立法有可能危害纳税人的财产权。

综上所述，授权立法的危害表现在以下几个方面：授权立法破坏了人民代议机构拥有立法权的权威性；授权立法导致政府行政权的权力集中；破坏了三权分立原则，进而破坏了税收法定和宪定的原则；授权立法有可能损害纳税人的财产权。授权立法存在的主要问题，根源在于两个方面，一方面是由于这种授权制度先天违背权力分立原则，自身所无法解决；另一方面则完全是由于对授权立法使用不当所造成的。

作者对生活的感悟很给力！

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